ส่วนหนึ่งของความพยายามระดับสากลที่จะเกื้อหนุนธรรมาภิบาลและลดความฉ้อฉล คณะกรรมการภาครัฐ (Public Sector Committee – PSC) ของ สมาพันธ์นักบัญชีนานาชาติ (International Federation of Accountants - IFAC) ได้สร้างก้าวใหม่ทางประวัติศาสตร์ผ่านทางโครงการสร้างมาตรฐานอันเป็นประวัติการณ์ (Landmark Project) โดยทาง คณะกรรมการภาครัฐ (Public Sector Committee – PSC) ได้อนุมัติในกลุ่มแรกดังต่อไปนี้

• มาตรฐานทางการบัญชีสากลของภาครัฐ (International Public Sector Accounting Standards – IPSASs) รวมทั้งสิ้น ๘ ฉบับด้วยกัน
• ร่างมาตรฐานในเรื่องของการรายงานทางการเงินภายใต้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสด (Exposure Draft – Financial Reporting under the Cash Basis of Accounting)
• แนวการศึกษาฉบับที่ ๑๑ ในเรื่องของ การรายงานทางการเงินของภาครัฐ:ประเด็นและแนวทางปฏิบัติทางการบัญชี

การออกมาตรฐานและเอกสารเหล่านี้ได้ก่อให้เกิดเป็นครั้งแรกมาตรฐานการรายงานทางการเงินของภาครัฐที่มีนัยสำคัญและมีผลบังคับใช้ สิ่งนี้อาจจะเรียกได้ว่าเป็นการปฏิวัติสำหรับ คณะกรรมการภาครัฐ (Public Sector Committee – PSC) เลยก็ได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในเวลาขณะนี้ที่บรรยากาศของแนวทางการปฏิบัติในการรายงานทางการเงินของภาครัฐที่มีความหลากหลายมากในแต่ละประเทศ 

ในปัจจุบันมีความแตกต่างกันอย่างมากมายของการรายงานทางการเงินทางภาครัฐในแต่ละประเทศและแม้แต่ต่างหน่วยงานกันในประเทศเดียวกัน บางประเทศแม้จะมีการรายงานทางการเงินโดยใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิแต่วิธีการของประเทศเหล่านั้นก็แตกต่างกันออกไปอยู่ดี หาแนวทางที่อยู่กับร่องกับรอยในแนวทางเดียวกันได้ยากยิ่ง โดยปกติแนวทางปฏิบัติในการรายงานก็เป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินทั่วๆไปที่ออกมาพร้อม กับกฏระเบียบ หรือรัฐบัญญัติต่างๆ และมีน้อยประเทศมากที่จะมีการออกมาตรฐานโดยอิสระในเรื่องของการรายงานทางการเงินของภาครัฐที่ใช้เฉพาะกับหน่วยงานของรัฐทั้งหมดทุกประเภท ในระดับสากลแล้วความพยายามของ คณะกรรมการภาครัฐ (Public Sector Committee – PSC) ที่ได้ออกแนวปฏิบัติซึ่งเทียบได้กับมาตรฐานทางบัญชีสากล (International Accounting Standards – IAS) ของ IFAC นับเป็นความพยายามครั้งแรกอย่างแท้จริง
เกี่ยวกับการออกมาตรฐานของ PSC ใน Standards Project

มาตรฐานทางการบัญชีสากลของภาครัฐ (International Public Sector Accounting Standards – IPSAs) ฉบับที่ ๑ ถึงที่ ๘ เป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินตามเกณฑ์สิทธิที่นำมาใช้โดยตรงกับภาครัฐ มาตรฐานเหล่านี้น่าจะมีผลเกื้อหนุนอย่างสำคัญต่อภาครัฐในระยะยาวในการที่จะทำให้ข้อมูลทางการเงินนั้นเปรียบเทียบกันได้ สอดคล้องกัน และเป็นที่เข้าใจได้ง่ายขึ้น ข้อมูลเหล่านี้จะเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้ภายนอกทั่วไปไม่ว่าจะเป็น กลุ่มสถาบันการเงินระหว่างประเทศหลายแห่ง (International Financial Institutions – IFIs) ตลาดทุนต่างๆ สถาบันจัดอันดับต่างๆ หน่วยงานของรัฐอื่น และแม้กระทั่งผู้มีสิทธิลงคะแนนออกเสียงเลือกตั้งเช่นเราๆท่านๆ โดยการออกมาตรฐานเช่นนี้ทุกฝ่ายก็ได้ตั้งความหวังอย่างยิ่งว่าภาครัฐจะสามารถลดหรือทำให้หมดสิ้นไปในสิ่งที่เรียกว่า “คำตอบหรือแนวทางที่หลากหลายต่อประเด็นปัญหาที่สามัญ” (Different Solutions to Common Issues)

มาตรฐานทางการบัญชีสากลของภาครัฐ (International Public Sector Accounting Standards – IPSASs) ที่ออกโดยความเห็นชอบของคณะกรรมการภาครัฐ (Public Sector Committee – PSC) นั้นใช้หลักการเดียวกันกับ มาตรฐานทางบัญชีสากล (International Accounting Standards – IASs) ที่ออกโดยความเห็นชอบของคณะกรรมการมาตรฐานทางบัญชีสากล (International Accounting Standards Committee - IASC) ของ IFAC ในการพัฒนา IPSASs นั้นทาง PSC ได้ใช้แนวทางเดียวกับ IASC ที่ได้ออก IASs ที่เกี่ยวข้องกับแนวทางทางภาคเอกชนมาก่อนหน้านั้นแล้วในส่วนที่มีความเกี่ยวของสอดคล้องกับทางภาครัฐ

ภายในอีก ๒ ปีข้างหน้าเป็นที่คาดว่าทาง PSC ก็จะดำเนินการออก IPSASs จากมาตรฐานในส่วนที่เป็นมาตรฐานหลักโดยอาศัย IASs พื้นฐานที่เกี่ยวข้องกับการรายงานภาครัฐที่มีอยู่จนถึงเดือน สิงหาคม ๒๕๔๐จนครบทั้งหมด และ PSC มีความตั้งใจที่จะพัฒนามาตรฐานเพิ่มเติมหลังจากนั้นเพื่อที่จะใช้กับภาครัฐในเรื่องที่ยังไม่มี ความชัดเจนครบถ้วนเพียงพอตามมาตรฐานทางบัญชีสากล (International Accounting Standards – IASs)ที่มีในปัจจุบัน หรือในเรื่องที่ยังไม่มีการพัฒนา IASs ที่เหมาะสมขึ้นมาเลยในปัจจุบัน ตัวอย่างเช่น ในเรื่องของลักษณะของหน่วยงานของรัฐที่จำเป็นต้องรายงานข้อมูล และหลักการการรับรู้รายได้สำหรับเงินได้ภาษีอากร เป็นต้น

ในขณะเดียวกัน PSC ก็ตระหนักว่ารัฐบาลหลายๆแห่งอาจไม่อยู่ในสถานะที่จะปฏิบัติตามมาตรฐาน IPSASs ที่อิงเกณฑ์สิทธิ และเพื่อเป็นการช่วยรัฐบาลกลุ่มนี้ทาง PSC ได้พัฒนาร่างมาตรฐานในเรื่องของการรายงานทางการเงินในระบบบัญชีที่ใช้เกณฑ์เงินสดขึ้นมา

ร่างมาตรฐานนี้ได้ระบุเกณฑ์ความต้องการในการแสดงงบการเงินขั้นพื้นฐานภายใต้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสด รวมไปถึงโครงสร้างของงบการเงิน และเนื้อหาขั้นต่ำที่ต้องมี เนื้อหาขั้นต่ำที่ต้องมีในร่างมาตรฐานนี้น่าจะมีผลอันจะก่อให้เกิดความโปร่งใสทางการรายงานได้แม้ว่าภาครัฐยังคงจะยังใช้เกณฑ์เงินสดในการรายงานต่อไปเรื่อยๆก็ตาม 

นอกจากนี้ทาง PSC ก็ยังได้พัฒนาแนวทางปฏิบัติเฉพาะกาลในช่วงของการเปลี่ยนแปลงเพื่อช่วยให้รัฐบาลของประเทศต่างๆค่อยๆเปลี่ยนจากการรายงานแบบเกณฑ์เงินสดมาสู่การรายงานแบบเกณฑ์สิทธิ เพราะทาง PSC พิจารณาแล้วเห็นว่าการรายงานแบบเกณฑ์สิทธิสามารถช่วยบรรลุวัตถุประสงค์ของการรายงานทางการได้ดีกว่านั่นเอง

มาตรฐาน IPSASs ฉบับที่ ๑ ถึง ๘ ร่างมาตรฐานในเรื่องของการรายงานทางการเงินภายใต้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสด และแนวการศึกษาฉบับที่ ๑๑ ที่ได้กล่าวมาแล้วข้างต้นเปรียบเสมือนเสาหลักบอกระยะทางของแนวทางกำหนดมาตรฐานของ PSC ซึ่งได้วางรากฐานของมาตรฐานพื้นฐานไว้เพื่อประโยชน์ในการพัฒนามาตรฐาน IPSASs ฉบับต่อๆไป และประโยชน์ในการพัฒนาแนวทางสำหรับการรายงานทางการเงินของหน่วยงานต่างๆในภาครัฐให้ดียิ่งขึ้นต่อไปอีกด้วย มาตรฐานและเอกสารทีกล่าวมาทั้งหมดได้มีการจัดพิมพ์และเผยแพร่ในเดือนพฤษภาคม ๒๕๔๓ ที่ผ่านมานี่เอง ซึ่งผู้เรียบเรียงจะพยายามหาทางนำเสนอสาระ สำคัญๆ ของมาตรฐานที่สำคัญๆในโอกาสต่อไป

บทสรุป

มาตรฐานทางการบัญชีสากลของภาครัฐ (International Public Sector Accounting Standards – IPSAs)

น่าจะเป็นเรี่องที่ควรจับตามองโดยนักบัญชีและผู้เกี่ยวข้องโดยทั่วไป รวมทั้งผู้ที่ต้องการเห็นความโปร่งใสและความรับผิดชอบอย่างเต็มรูปแบบมากขึ้นในภาครัฐ สิ่งนี้น่าจะเป็นเรื่องที่ท้าทายสำหรับรัฐบาลที่มีจิตสำนึกของประโยชน์ของชาติและประชาชนส่วนใหญ่เป็นสรณะ ไม่ว่าภาครัฐนั้นจะอยู่ในสถานะใดก็ตามของรูปแบบการรายงานทางการเงินในปัจจุบัน

เนื่องด้วยประเทศไทยเองผ่านทางสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาติแห่งประเทศไทยซึ่งเป็นสมาชิกของ IFAC แน่นอนอย่างยิ่งว่าการประกาศมาตรฐานสากลในแนวทางนี้ย่อมส่งผลกระทบโดยตรงและโดยอ้อมกับนักบัญชี สมาคมทางบัญชี และหน่วยงานต่างๆที่เกี่ยวเนื่องกับการบัญชีในประเทศไทยอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้ เราๆท่านๆทั้งภาครัฐและภาคเอกชนพร้อมใจรับการเปลี่ยนแปลงเหล่านี้กันหรือยัง การที่ประเทศไทยมีหนี้สาธารณะอยู่มากมายโดยไม่ว่าจะมาจากการกู้ยืมโดยตรงของรัฐหรือการค้ำประกันโดยรัฐ ก็เป็นเหตุผลผลักดันสำคัญประการหนึ่ง ปัจจัยนี้อาจจะส่งผลให้การปฏิวัติการรายงานทางการเงินภาครัฐตามแนวทางของ IFAC ถูกนำมาปฏิบัติใช้ประเทศไทย ได้เร็วกว่าประเทศอื่นๆในภูมิภาคนี้ก็อาจเป็นได้

ผู้เรียบเรียงก็ได้แต่หวังอย่างมากว่าหลักการใดๆก็ตามที่จะช่วยให้ประเทศของเราไม่ต้องประสบกับปัญหาวิกฤตการณ์ทางเศรษฐกิจดังที่ผ่านมาในช่วง ๒-๓ ปีที่ผ่านมา เราคนไทยทุกสาขาอาชีพควรจะช่วยกันผลักดันให้มีผลในทางปฏิบัติให้เร็วที่สุดเท่าที่จะเป็นได้ ในฐานะนักบัญชีผู้หนึ่งผู้เรียบเรียงบทความนี้อยากขอฝากแนวพัฒนาการของ IFAC และมาตรฐานต่างๆดังที่กล่าวมาให้เป็นสิ่งท้าท้ายแก่ท่านทั้งหลายต่อไป หากท่านทั้งหลายเห็นดีเห็นงามด้วยก็ช่วยกันผลักดันนะครับ

IPSAS 1: การแสดงงบการเงิน (Presentation of Financial Statements)

มาตรฐานฉบับนี้อธิบายข้อกำหนดในการแสดงงบการเงิน และเสนอแนะรูปแบบทางโครงสร้างและเนื้อหาขั้นต่ำที่งบการเงินจำเป็นต้องมีภายใต้การจัดทำงบการเงินระบบเกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis of Accounting) ของภาครัฐ 

IPSAS 2: งบกระแสเงินสด (Cash Flow Statements)

มาตรฐานฉบับนี้อธิบายข้อกำหนดเกี่ยวกับการแสดงข้อมูลการเปลี่ยนแปลงของเงินสดหรือสิ่งที่เปรียบเสมือนเงินสดในองค์กร งบกระแสเงินสดได้จำแนกเงินสดเป็นเงินสดจากกิจกรรมที่มาจากปฏิบัติการ จากการลงทุน และจากเงินได้เข้ามา ข้อมูลของงบกระแสเงินสดทำให้ผู้ใช้งบสามารถดูได้ว่าหน่วยงานของรัฐนั้นหาเงินสดที่ต้องการมาได้อย่างไรและใช้จ่ายเงินสดนั้นไปในทางใด

IPSAS 3: ส่วนเกินหรือส่วนขาดสุทธิสำหรับงวด ข้อผิดพลาดพื้นฐาน และการเปลี่ยนแปลงในนโยบายทางบัญชี (Net Surplus or Deficit for the Period, Fundamental Errors, and Changes in Accounting Policies)

มาตรฐานฉบับนี้ได้ตั้งข้อกำหนดในการแยกประเภท และการเปิดเผยรายการที่เป็นรายการผิดปกติ (Extraordinary Items) และกำหนดให้ต้องแสดงแยกรายการบางประเภทในงบการเงิน นอกจากนี้ยังระบุถึงการบัญชีสำหรับการเปลี่ยนแปลงจากการประมาณการ การเปลี่ยนแปลงจากการเปลี่ยนนโยบายทางบัญชี และการแก้ไขข้อผิดพลาดทางบัญชีพื้นฐาน (Fundamental Errors)

IPSAS 4: ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ (The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates)

มาตรฐานฉบับนี้กล่าวในเรื่องของการบัญชีสำหรับธุรกรรมที่บันทึกเป็นเงินตราต่างประเทศ หรือที่เกี่ยวข้องกับปฏิบัติการในต่างประเทศ มีการอธิบายถึงข้อกำหนดในการตัดสินว่าจะใช้อัตราแลกเปลี่ยนอันใดและวิธีการรับรู้การเปลี่ยนแปลงในงบการเงินในเรื่องของผลกระทบต่องบการเงินอันเนื่องมาจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ

IPSAS 5: ต้นทุนของการกู้ยืม (Borrowing Costs)

มาตรฐานฉบับนี้อธิบายแนวทางการบันทึกบัญชีของต้นทุนการกู้ยืมเงิน ซึ่งโดยปกติให้มีการตัดเป็นค่าใช้จ่ายไปในทันที อย่างไรก็ดีในมาตรฐานนี้มีการยอมให้มีการใช้ทางเลือกอื่นคือบันทึกต้นทุนของการกู้ยืมเงินเหล่านั้นเป็นทุน (Capitalization) โดยมีเงื่อนไขว่าต้นทุนการกู้ยืมเงินนั้นต้องมีผลโดยตรงต่อการได้มา การสร้าง หรือ การผลิตสินทรัพย์ประเภทที่กำหนดไว้ว่าทำได้

IPSAS 6: งบการเงินรวม และการบันทึกบัญชีสำหรับหน่วยงานที่อยู่ในการควบคุม (Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled Entities)

มาตรฐานฉบับนี้อธิบายข้อกำหนดที่ให้หน่วยงานที่มีอำนาจควบคุมหน่วยงานอื่น (Controlling Entities) ต้องจัดทำงบการเงินรวมที่รวมหน่วยงานที่ถูกควบคุม (Controlled Entities) โดยวิธีบรรทัดต่อบรรทัด (Line-by-Line Basis) มาตรฐานนี้ยังรวมถึงการแสดงแนวคิดในเรื่องของการควบคุบโดยละเอียดในส่วนที่เกี่ยวข้องกับภาครัฐ และแนวทางในการกำหนดดูว่ามีการควบคุมเกิดขึ้นหรือไม่ตามวัตถุประสงค์ของการรายงานทางการเงิน

IPSAS 7: การลงบัญชีการลงทุนในหน่วยงานในเครือ (Accounting for Investments in Associates)

มาตรฐานฉบับนี้ตั้งข้อกำหนดให้การลงทุนในหน่วยงานในเครือจำเป็นต้องมีการลงบันทึกในงบการเงินรวม โดยใช้วิธีการบัญชีแบบมีส่วนได้ส่วนเสีย (Equity Method) เว้นเสียแต่ว่าเมื่อมีการลงทุน การลงทุนนั้นทำไปเพื่อการลงทุนในระยะสั้นๆและต้องการขายในเวลาไม่นาน วิธีการบัญชีแบบบันทึกต้นทุน (Cost Method) จึงนำมาใช้ได้

IPSAS 8: การรายงานทางการเงินของผลประโยชน์ในกิจการร่วมค้า (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures)

มาตรฐานฉบับนี้ตั้งข้อกำหนดให้ต้องมีการบันทึกบัญชีโดยรวมตามสัดส่วนตามมาตรฐานของกิจการร่วมค้าที่หน่วยงานของรัฐได้เข้าไปมีส่วนได้ส่วนเสีย มาตรฐานนี้ยังให้แนวทางเลือกอื่นโดยการยอมรับวิธีการลงบัญชีแบบมีส่วนได้ส่วนเสีย (Equity Method of Accounting) ของหน่วยงานของรัฐในกิจการร่วมค้านั้นก็ได้

ร่างมาตรฐานในเรื่องของการรายงานทางการเงินภายใต้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสด (ED Financial Reporting under the Cash Basis of Accounting)

ร่างมาตรฐานฉบับนี้ตั้งข้อกำหนดในการแสดงงบการเงินขั้นต้นโดยใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสด โดยร่างมาตรฐานนี้ได้ระบุโครงสร้าง และข้อกำหนดรายการโดยขั้นต่ำที่ต้องมีในงบการเงินภายใต้การบันทึกบัญชีระบบเกณฑ์เงินสด

แนวการศึกษาฉบับที่ ๑๑ ของ PSC ในเรื่องของ การรายงานทางการเงินของภาครัฐ:ประเด็นและแนวทางปฏิบัติทางการบัญชี (IFAC PSC Study 11: Governmental Financial Reporting: Accounting Issues and Practices)

แนวการศึกษาฉบับนี้มีจุดหมายที่จะช่วยรัฐบาลในประเทศต่างๆในการเตรียมรายงานทางการเงิน โดยได้มีการรวบรวมคำบรรยายและคำอธิบายโดยละเอียดถึงระบบบัญชีที่เป็นพื้นฐานแบบต่างๆที่ใช้กันอยู่ในรัฐบาลประเทศต่างๆโดยทั่วๆไปในแต่ละแบบ ระบบการบัญชีเกณฑ์เงินสด (Cash Accounting) ระบบการบัญชีเกณฑ์เงินสดที่ได้รับการปรับแต่ง (Modified Cash Accounting) ระบบการบัญชีเกณฑ์สิทธิ (Accrual Accounting) และ ระบบการบัญชีเกณฑ์สิทธิที่ได้รับการปรับแต่ง (Modified Accrual Accounting)แนวการศึกษานี้ได้ให้ตัวอย่างของงบการเงินที่จัดทำในระบบดังกล่าวต่างๆโดยละเอียดซึ่งจะเป็นประโยชน์มากในการศึกษาและเลือกที่จะประยุกต์ใช้ให้เหมาะสมตามสภาพแวดล้อมของแต่ละประเทศได้ต่อไปอีกด้วย

[1] ปัจจุบันผู้เรียบเรียงดำรงตำแหน่งรองประธานฝ่ายตรวจสอบ (Vice President – Audit) ของธนาคาร ดีบีเอส-ไทยทนุ และเป็นประธานสาขาวิชา Management โครงการ BBA (International Program) คณะบริหารธุรกิจ มหาวิทยาลัยเกษมบัณฑิต
      References: 1. Camdessu, M, Stable and Efficient Financial Systems for the 21st Century: A Quest for Transparency and Standards, address to the XXIVth Annual Conference of the International Organization of Securities Commissions (IOSCO), Lisbon, Portugal, 25 May 1999
      2. Kaufmann, D, Kraay, A and Zoido Lobaton, P, 1999, Governance Matterss, Working Paper, The World Bank
      3. Walker, Stephen, International Push for Improved Financial Reporting by Governments, Chartered Accountants Journal of New Zealand, pp. 9-11, Vol.19, No.5, June 2000